Donation-partage transgénérationnelle contenant incorporation d’une donation-partage antérieure

1 - L’article 1075-1 du Code civil, dans sa rédaction issue de la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006, autorise toute personne à faire la distribution et le partage de ses biens entre des descendants de degrés différents. Ce nouvel acte juridique, rapidement baptisé « donation-partage transgénérationnelle » par la doctrine et la pratique notariale, n’est possible qu’avec l’accord de la génération intermédiaire qui consent ainsi à ce que la génération suivante y vienne en ses « lieu et place » ; ce n’est, au fond, que le pendant et le complément d’une autre innovation de cette même loi du 23 juin 2006 qui autorise un enfant, après le décès du défunt, à laisser sa place à ses propres enfants en renonçant à la succession de son auteur (C. civ., art. 754).

Attention

Si toute personne peut, par une libéralité-partage (donation-partage ou testament-partage), faire la distribution et le partage de ses biens entre ses héritiers présomptifs, la donation-partage ne peut être « transgénérationnelle » que lorsqu’elle est consentie par un ascendant.

Elle ne peut donc pas être utilisée en ligne collatérale pour gratifier une sœur et un frère (héritiers présomptifs du donateur) en même temps que leurs descendants (neveux et nièces du donateur).

2 - La présente étude, exposée sous la forme d’un cas pratique, sera l’occasion de mettre en lumière :

– l’opportunité de réaliser une donation-partage transgénérationnelle contenant uniquement incorporation partielle d’une donation-partage antérieure avec changement d’attributaire au profit de la génération suivante ;

– et les difficultés techniques qu’une telle opération ne manquera pas de soulever.

En effet, si l’architecture générale d’une telle transmission peut sembler limpide, il sera fréquent que tous les enfants initialement gratifiés par une première donation-partage ne soient pas tous, concomitamment, favorables à un saut de génération : cela pose alors le problème de la validité d’une incorporation partielle et de son traitement liquidatif.

Par ailleurs, il arrivera souvent que ceux des enfants initialement gratifiés prêts à participer à l’opération n’acceptent de « passer leur tour » que sous réserve de bénéficier, le moment venu, d’un usufruit (pour eux-mêmes et parfois leur conjoint) sur les biens transmis : il s’agira d’examiner les différentes solutions permettant de constituer cet usufruit.

Enfin, nous étudierons le traitement fiscal de l’opération afin de démontrer qu’une transmission réfléchie peut allier sécurité juridique, opportunité économique et performance fiscale.

3 - Données de l’illustration. – Mme Lambert, veuve, née en juin 1923 (92 ans en 2015), résidente d’une maison de retraite en région parisienne nous expose avoir consenti, en avril 1997, une donation-partage égalitaire au profit de ses deux enfants contenant les attributions suivantes :

– à l’aîné, Jean, né en juin 1953, la nue-propriété (sous l’usufruit de la donatrice) de 400 parts de la société dénommée « SCI Bretagne Patrimoine » (valeur vénale en pleine propriété en 1997 : 800 000 francs ; valeur vénale actuelle : 2 000 000 euros) et d’un appartement sis à Paris, rue de Rivoli (valeur vénale en pleine propriété en 1997 : 400 000 francs ; valeur vénale actuelle : 400 000 euros),

– au puîné, Pierre, la nue-propriété (sous l’usufruit de la donatrice) d’une maison rennaise et la pleine propriété d’une somme d’argent.

Jean, marié, a deux enfants majeurs issus de son mariage (Sophie et Renaud) au profit desquels il a consenti, fin 2014, une importante donation-partage (l’abattement fiscale alors disponible a ainsi été intégralement utilisé, de même que les tranches de taxation de 5 %, 10 %, 15 %, 20 %, 30 % et 40 %).

Pierre, marié, a un enfant majeur (Erwan).

Mme Lambert souhaite poursuivre la transmission de son patrimoine dans les meilleures conditions, notamment au profit de ses petits-enfants, tout en conservant une certaine liberté testamentaire pour, le cas échéant, gratifier une fondation reconnue d’utilité publique. Elle a d’ailleurs eu l’occasion de revoir récemment, après les perturbations boursières de l’été 2015, un conseil en gestion de patrimoine, lequel l’a entretenue de la possibilité de « sauter une génération » pour transmettre directement à ses petits-enfants.

Mme Lambert prend donc naturellement conseil auprès de son notaire qui lui expose la possibilité de procéder, avec le consentement de ses enfants ou de l’un d’eux, à l’incorporation de la donation-partage de 1997 au sein d’une donation-partage transgénérationnelle avec changement d’attributaire au profit des petits-enfants.

Pierre, initialement séduit par le projet vient de tourner casaque et ne souhaite plus prêter son concours à cette opération tandis que Jean accepterait d’y consentir sous la seule réserve que l’usufruit des parts de la SCI Bretagne Patrimoine et l’appartement de Paris lui revienne au décès de sa mère et revienne à son propre décès à son épouse si celle-ci lui survit.

Nous aborderons successivement les aspects civils (1) et fiscaux (2) des difficultés induites par l’opération envisagée.

1. Aspects civils

4 - Avant d’aborder les difficultés particulières soulevées par les données de l’illustration ci-dessus (B) nous formulerons quelques rappels rapides (A).

A. - Rappels

5 - Validité et nature juridique de l’incorporation. – Il est admis qu’une donation-partage peut comporter un ou des lots formé(s) par l’incorporation d’une donation antérieure (C. civ., art. 1078-1) ce qui, lorsqu’il s’agit d’incorporer une donation simple, aura le mérite d’affranchir le donataire du rapport tout en préservant à la donation simple incorporée sa nature d’avance d’hoirie.

La nature juridique de l’incorporation a suscité plusieurs analyses doctrinales : certains auteurs ont d’abord exposé qu’il pourrait s’agir d’une forme de rapport en nature¹ mais cette analyse doit aujourd’hui être abandonnée notamment depuis qu’il est possible d’incorporer une donation préciputaire. D’autres l’ont analysé en un cas de novation par changement de cause². Enfin, la doctrine dominante retient à présent qu’il s’agit d’un mutuus dissensus c’est-à-dire une révocation conventionnelle de la libéralité incorporée³.

Une donation-partage ne comporte pas nécessairement des biens nouvellement donnés et peut donc n’être composée que de l’incorporation d’une ou plusieurs donation(s) antérieure(s) conformément à l’article 1078-3 du Code civil.

6 - Incorporer une donation-partage. – Les donations peuvent être incorporées et cela de façon générale : la donation rapportable comme celle consentie hors part successorale, la donation ostensible comme la donation indirecte ou déguisée, la donation notariée comme celle consentie en la forme manuelle et, surtout, qu’il s’agisse d’une donation simple ou d’une donation-partage car aucun texte ne s’y oppose⁴.

7 - Incorporation et changement d’attributaire. – Si la loi ne prévoit rien à ce sujet et la jurisprudence ne s’est pas prononcée, la doctrine admet de longue date qu’une incorporation puisse être l’occasion d’un changement d’attributaire⁵.

8 - Donation-partage transgénérationnelle. – Les rappels formulés ci-dessus, appliqués à la donation-partage transgénérationnelle, conduisent à ne pas douter de la possibilité d’incorporer à cette dernière tant une donation ordinaire⁶ qu’une donation-partage (C. civ., art. 1078-7) et, le cas échéant, d’y constater un changement d’attributaire, par exemple au profit de la génération subséquente, soit à l’intérieur d’une même souche, soit entre souches différentes.

Remarque

Un auteur⁷ a émis un doute sur la possibilité pour un enfant d’incorporer à une donation-partage transgénérationnelle une donation antérieure sans y être lui-même alloti au motif que l’article 1078-1 du Code civil imposerait un tel allotissement.

La logique de souche de l’article 1078-7 du Code civil (qui renvoie à l’article 1078-1) nous semble devoir exclure cette interprétation stricte ; ainsi, un enfant doit pouvoir incorporer et « passer son tour » à la seule condition que sa souche soit allotie.

Deux précisions pour compléter ces rappels :

– une donation-partage transgénérationnelle peut comporter un partage égalitaire ou inégalitaire, tant entre les souches qu’au sein de chaque souche prise isolément (le tout sous réserve de la correction rendue nécessaire, le moment venu, pour assurer le respect de la réserve héréditaire) ;

– en présence de descendants de degrés différents, le partage⁸ s’apprécie par souches (et non « par têtes ») ce que confirment clairement l’alinéa 2 de l’article 1078-4 du Code civil (« Les descendants d’un degré subséquent peuvent, dans le partage anticipé, être allotis séparément ou conjointement entre eux ») et, plus encore, l’alinéa 1er de l’article 1078-6 du même code (« Lorsque des descendants de degrés différents concourent à la même donation-partage, le partage s’opère par souches »). Ainsi, chaque petit-enfant pourrait être alloti de quotités indivises (C. civ., art. 1078-4, in fine).

B. - Difficultés particulières du cas d’espèce

9 - Au cas d’espèce et malgré les rappels ci-dessus, la circonstance que l’un des enfants, Pierre, ne veuille pas participer au saut de génération et que l’autre, Jean, n’y consente que sous réserve d’un premier usufruit successif à son profit et un second au profit de son épouse, interpelle le praticien et rend nécessaire quelques développements.

1° Incorporation partielle d’une donation-partage

a) Validité juridique d’une incorporation partielle

10 - La validité juridique d’une telle incorporation partielle⁹ (en l’espèce, par Jean seulement) dépend de la nature juridique de l’incorporation en général.

Ainsi que nous l’avons rappelé, il peut être admis que l’incorporation, lorsqu’elle s’accompagne d’un changement d’attributaire, s’analyse en une révocation conventionnelle de la libéralité incorporée. Or, comme l’explique le Professeur Michel Grimaldi, la donation-partage ne procède pas d’un accord unanime, mais de l’acceptation, par chaque donataire copartagé, du lot réservé par le défunt ; ainsi, il est nécessaire et suffisant, pour défaire tel ou tel allotissement résultant d’une donation-partage, d’obtenir le consentement du donateur et du donataire alloti¹⁰.

En conséquence, il faut admettre la validité de l’incorporation seulement partielle d’une donation-partage initiale. En l’espèce, le refus de Pierre de « passer son tour », ne sera pas un obstacle au projet familial.

b) Conséquences liquidatives de l’incorporation partielle

11 - Les conséquences liquidatives de l’incorporation partielle doivent être précisées puisque l’on sait que, outre la dispense de rapport, l’un des intérêts essentiel de la donation-partage est, sauf convention contraire, de permettre, pour le calcul de la réserve, une évaluation des biens au jour de la donation-partage lorsque tous les héritiers réservataires ont reçu un lot dans le partage anticipé et qu’il n’a pas été prévu de réserve d’usufruit portant sur une somme d’argent. Autrement dit, la donation-partage permet de figer les valeurs au jour de l’acte pour le calcul de la réserve et l’imputation des libéralités donc de garantir la stabilité des attributions qui y sont constatées.

12 - En l’espèce, Jean nous interroge sur le point de savoir si l’incorporation de son seul allotissement de 1997, sans le concours de Pierre ne pourrait pas avoir pour effet de lui faire perdre le bénéfice du « gel des valeurs » (notamment compte tenu de l’évolution de valeur des biens de la SCI Bretagne Patrimoine et de Paris).

En effet, deux « dates de référence » peuvent être envisagées pour, au décès de Mme Lambert, évaluer l’allotissement incorporé :

– la date du décès suivant la règle ordinaire de l’article 922 du Code civil au motif que l’article 1078 du même code ne pourrait plus être appliqué car la souche de Jean d’une part, et Pierre d’autre part, se trouveraient alloties par deux donations différentes ;

– la date de la donation-partage initiale au motif que le partage initial, tel qu’accepté par Pierre et Jean en 1997 et conforme aux conditions de l’article 1078 du Code civil, n’a pas été modifié par l’incorporation partielle : ce raisonnement s’impose dès lors que l’on accepte de considérer les allotissements par souches et non par têtes et dans la mesure où la donation-partage transgénérationnelle ne change rien à la répartition initiale, c’est-à-dire lorsque le changement d’attributaire s’effectue au sein de la même souche.

S’il ne faut pas nier l’absence de confirmation jurisprudentielle donc l’absence de certitude sur ce point, nous privilégions nettement cette dernière solution, conforme à la logique de souches qui irrigue le droit successoral depuis la réforme du 23 juin 2006¹¹.

Attention

Afin d’éviter d’obscurcir encore la détermination de la date à retenir pour l’évaluation des attributions, la donation-partage transgénérationnelle ayant pour objet l’incorporation partielle d’une donation-partage antérieure ne devra pas comprendre, outre l’incorporation, des biens nouvellement donnés car ceux-ci ne pourraient alors être évalués qu’à la date de la donation transgénérationnelle ; or, l’article 1078-1 du Code civil impose une date d’évaluation unique.

2° Réserve d’usufruits successifs

13 - Jean souhaite pouvoir bénéficier, au décès de sa mère, de l’usufruit des parts de la SCI Bretagne Patrimoine et de l’appartement de Paris tout comme il souhaite que son épouse, si elle lui survit, puisse aussi bénéficier d’un tel usufruit ; autrement dit, Jean n’accepte de passer son tour qu’à la condition que ses propres enfants ne puissent prétendre à la pleine propriété des biens donnés qu’au décès du survivant de leur père et mère.

Plusieurs possibilités peuvent être envisagées pour parvenir à cette solution.

a) Première méthode

14 - La première méthode peut être rapidement écartée : il s’agirait d’incorporer la nue-propriété des parts de société et de l’appartement parisien (attribués lors de la donation-partage initiale), puis de procéder (sans rétention d’usufruit successif comme il sera proposé infra) aux attributions de ces biens au profit des petits-enfants, et enfin de constituer un usufruit successif au profit de l’enfant de la génération intermédiaire, lequel usufruit successif serait consenti par les petits-enfants au profit du donataire initial.

Cette solution présente divers inconvénients tant au plan civil (l’usufruit transmis l’aura été au moyen d’une donation simple et ne bénéficiera pas des règles liquidatives favorables propres aux transmissions réalisées par donation-partage), qu’au plan fiscal (taxation de l’usufruit successif aux droits de mutation à titre gratuit, même si cette taxation est retardée à l’ouverture de l’usufruit). Pour ces raisons, nous ne retiendrons pas cette solution.

b) Deuxième méthode

15 - La deuxième méthode consiste à incorporer la nue-propriété des parts de société et de l’appartement parisien (sans rétention d’usufruit successif comme il sera proposé infra), puis constater la formation de deux lots : d’une part, la nue-propriété attribuée aux petits-enfants et, d’autre part, l’usufruit successif revenant à l’enfant de la génération intermédiaire.

Cette méthode appelle les observations suivantes :

– elle pourrait générer, selon certains, un risque fiscal de taxation de l’usufruit successif ainsi attribué, au jour de son ouverture (même si ce risque est le fruit d’une confusion entretenue par l’administration fiscale ainsi que nous le verrons ci-après) ;

– elle s’impose (à l’exclusion donc de la troisième méthode) lorsque le donataire initial est enfant unique et n’a lui-même qu’un enfant (ce qui n’est pas le cas en l’espèce) car il faut alors que chacun des deux donataires reçoive, au moins, un lot ;

– au contraire, elle doit être écartée car elle présente un inconvénient fiscal majeur lorsqu’il s’agit (comme en l’espèce) de prévoir un deuxième usufruit successif au profit du conjoint du donataire initial.

c) Troisième méthode

16 - La troisième méthode implique de limiter l’incorporation de l’allotissement initial à la nue-propriété des parts de société et de l’appartement parisien, grevés non seulement de l’usufruit actuel et viager de Mme Lambert (il ne saurait être incorporé plus que l’objet de la libéralité antérieure) mais aussi d’un (ou plusieurs) usufruit(s) successif(s) retenu(s) par l’enfant de la génération intermédiaire, sa vie durant, pour le cas où il survivrait à son auteur ; il s’agirait ici de procéder à une incorporation partielle quant aux biens laquelle est possible, comme l’incorporation partielle quant aux personnes développée ci-avant.

Cette troisième méthode présente toutefois un inconvénient liquidatif lorsque la donation-partage transgénérationnelle comporte incorporation d’une donation-partage antérieure par tous les donataires initiaux puisqu’alors la date retenue pour le calcul de la réserve est celle de la nouvelle donation-partage, sauf pour l’usufruit successif retenu qui sera évalué (si l’ordre normal des décès n’est pas démenti), au jour de la donation-partage initiale¹² ; cet inconvénient ne se posera pas au cas présent puisqu’il est procédé en tout état de cause à une incorporation seulement partielle de la donation-partage antérieure.

17 - Méthode retenue. – En l’espèce, nous retiendrons, compte tenu de la pluralité de petits-enfants (donc d’allotissements) et du souhait de Jean de protéger son épouse par la donation d’un usufruit successif¹³, la troisième méthode.

À l’issue de ces quelques observations, nous pouvons donc confirmer à Mme Lambert la possibilité de procéder à l’établissement d’une donation-partage transgénérationnelle contenant :

– incorporation, par Jean, de la nue-propriété des parts de société et de l’appartement parisien sous réserve, d’une part, d’un usufruit successif à son profit et, d’autre part, d’un second usufruit successif constitué sur la tête de son épouse ;

– attribution au profit de Sophie de la nue-propriété de l’appartement de Paris et de 160 parts de la société civile et, au profit de Renaud, de 240 parts de la société civile ; il sera donc constaté une parfaite égalité (ce qui n’est pas impératif) entre Renaud et Sophie, compte tenu de la valeur actuelle des biens.

À titre accessoire, le même instrumentum contiendra également donation par Jean à son épouse (qui interviendra à l’acte à l’effet d’accepter) d’un usufruit successif.

18 - Précisions liquidatives. – Lors du décès de Mme Lambert, la donation-partage de 1997 ne sera pas rapportable et il sera fait application des dispositions de l’article 1078 du Code civil pour le calcul de la réserve et l’imputation des libéralités (les parts de la société seront retenues pour 800 000 francs et l’appartement de Paris pour 400 000 francs). Les biens dont Sophie et Renaud auront été allotis avec le consentement de Jean seront imputés sur la part de leur auteur¹⁴ (selon C. civ., art. 1078-8, al. 1er : « (...) sur la part de réserve revenant à leur souche (...) »).

Lors du décès de Jean, il sera fait comme si Sophie et Renaud tenaient les biens de leur auteur ; le cas échéant, tous les enfants de Jean ayant reçu et accepté un lot, il pourrait être précisé dans la donation-partage transgénérationnelle, que Sophie et Renaud seront réputés les avoir reçus par donation-partage avec les conséquences liquidatives qui en découlent.

2. Aspects fiscaux

19 - L’article 776 A du Code général des impôts (CGI) distingue selon que la donation incorporée a, lors de la donation-partage transgénérationnelle, plus ou moins de quinze ans d’antériorité.

Dans le premier cas, qui correspond à notre espèce (et le seul que nous développerons), l’opération est soumise au seul droit de partage alors même que le bien est réattribué à un descendant du premier donataire¹⁵.

L’assiette du droit de partage est alors « la valeur des biens incorporés (...) au jour de l’acte » : la valeur est donc appréciée au jour de la nouvelle donation.

En l’espèce, l’assiette du droit de partage sera égale à la valeur vénale actuelle des biens incorporés en tenant compte du seul usufruit ouvert (conformément à CGI, art. 676) selon le barème de l’article 669 du CGI c’est-à-dire, compte tenu de l’âge de Mme Lambert : (400 000 + 2 000 000) × 90 % × 2,5 % = 54 000 euros¹⁶.

20 - Au décès de Mme Lambert (et si Jean lui survit), il nous semble qu’il conviendra de faire application du droit à restitution prévu par l’article 1965 B du CGI, lequel dispose « Dans le cas d’usufruits successifs, l’usufruit éventuel venant à s’ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel. ».

Communément mis en œuvre en matière de droits de mutation à titre gratuit, cette disposition doit avoir une portée générale ; nous rejoignons à ce sujet l’analyse de Me Gilles Bonnet¹⁷ et l’argument selon lequel la disposition précitée, insérée dans un chapitre du CGI traitant des dégrèvements et restitutions d’impôts, est applicable, en général, aux droits d’enregistrement et non seulement aux seuls droits de mutation.

Compte tenu de l’âge de Jean (62 ans) au moment de la donation, le droit à restitution sera de : 54 000 – (2 400 000 × 60 % × 2,5 %) = 54 000 – 36 000 = 18 000 euros.

Ainsi, le coût fiscal, après restitution, de la transmission transgénérationnelle présentée sera de 36 000 euros.

21 - Il est intéressant de mettre en perspective ce coût fiscal avec celui qu’aurait eu la donation-partage ordinaire par Jean à ses deux enfants des mêmes biens (avec réserve d’usufruit successif à son profit).

Compte tenu des donations récemment consenties par Jean à ses deux enfants, la fiscalité aurait été la suivante : lors de la donation-partage (comportant réserve d’usufruit successif au profit de Jean), il n’aurait pu être tenu compte que de l’usufruit ouvert sur la tête de Mme Lambert, soit une valeur de 10 % compte tenu de son âge (92 ans), générant ainsi un coût fiscal immédiat de 2 400 000 × 90 % × 45 % = 972 000 euros.

Au décès de Mme Lambert et conformément à l’article 1965 B du CGI un droit à restitution aurait été ouvert compte tenu de l’âge de Jean, usufruitier successif, « à hauteur de ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel ». Au moment de la donation-partage, Jean aurait été âgé de 62 ans de sorte qu’une valeur d’usufruit de 40 % aurait dû être retenue pour déterminer les droits de donation soit un montant de 2 400 000 × 60 % × 45 % = 648 000 euros. Le droit à restitution se serait élevé à 324 000 euros, laissant subsister un coût fiscal de 648 000 euros.

L’économie fiscale permise par le recours à la donation-partage transgénérationnelle est donc de 612 000 euros.

Attention au créancier du droit à restitution :

L’article 1965 B du CGI semble ouvrir un droit à restitution au seul nu-propriétaire ; or, au cas d’espèce et comme souvent, les droits d’enregistrement (droits de partage ou de mutation à titre gratuit) pourraient être pris en charge par l’ascendant usufruitier ce qui soulève la question de l’existence d’un droit à restitution lorsque les droits d’enregistrement n’ont pas été pris en charge par le nu-propriétaire.

Il nous semble qu’une réponse affirmative doit être apportée à cette interrogation pour au moins deux raisons :

– d’une part, l’article 1965 B du CGI pose un principe général dont la finalité est de corriger le calcul provisoire auquel la loi aboutit en présence d’un usufruit successif et cela afin de parvenir, a posteriori, à une taxation réelle de la nue-propriété transmise ; il n’existe aucune raison objective pour que, ce principe posé, son application dépende de l’acquittement des droits par le nu-propriétaire ou l’usufruitier ;

– d’autre part, en cas d’application de l’article 751 du CGI, le texte prévoit que les droits de mutation acquittés par le nu-propriétaire sont imputés sur les droits de succession exigibles à raison de la réintégration des biens dans l’actif successoral ; par une réponse ministérielle Bertrand n° 3406 du 27 septembre 1993, réaffirmée récemment car reprise au BOFIP¹⁸, l’Administration a confirmé le plein effet de ce mécanisme d’imputation lorsque les droits ont été pris en charge par le donateur, sous réserve toutefois que cette créance de restitution soit intégrée à l’actif successoral taxable. Il nous semble que le même raisonnement doit prévaloir s’agissant de l’application de l’article 1965 B du CGI.

22 - Particularités fiscales liées à l’existence d’un usufruit successif¹⁹. – Le décès de Mme Lambert entraînera l’extinction de son usufruit et l’ouverture de l’usufruit successif réservé au profit de Jean.

Selon l’administration fiscale²⁰, « si les biens réincorporés dans une donation-partage transgénérationnelle correspondent à des biens donnés en nue-propriété et si les premiers donataires ont vocation à être titulaires de l’usufruit entre le décès du donateur et le leur, la réversion d’usufruit sera taxable lors du décès du stipulant (...) ».

Il ne nous semble pas douteux que cette doctrine est parfaitement inapplicable au cas de l’usufruit successif retenu par le donataire donc exclu de l’incorporation (incorporation partielle quant aux biens, exposée ci-dessus au titre de la troisième méthode) : dans ce cas, l’usufruit ne saurait être taxé en fonction du lien de parenté entre Mme Lambert et Jean dès lors que ce droit d’usufruit a été retenu par ce dernier comme étant inclus dans le droit, plus large, de nue-propriété reçu lors de la donation-partage initiale de 1997.

Lorsque l’usufruit successif au profit de Jean est constitué par la deuxième méthode exposée ci-dessus (incorporation de la nue-propriété telle qu’initialement transmise puis création de deux lots dont l’un correspondant au droit d’usufruit successif revenant à Jean), il apparaît que l’intention de l’administration fiscale serait malheureusement de taxer une telle transmission, au décès de l’usufruitier en premier.

Il nous semble toutefois que cette taxation serait illégale car il ne s’agit que d’une simple opération de partage insusceptible d’être soumise aux droits de mutation par décès en vertu de la règle non bis in idem (nonobstant les dispositions de CGI, art. 796-0 quater), l’usufruit successif ayant déjà été taxé lors de la donation initiale comme inclus dans le droit de nue-propriété qui en formait alors l’objet.

Au surplus, les éléments constitutifs d’une donation (élément matériel et intention libérale) feraient, à l’évidence, défaut²¹.

23 - Incorporation transgénérationnelle et rappel fiscal. – Au décès de l’ascendant donateur, il ne sera pas tenu compte de la donation-partage transgénérationnelle quelle que soit l’antériorité de la donation incorporée ; ainsi, même lorsque cette dernière avait moins de quinze ans à la date de l’incorporation, ni la nouvelle donation ni celle incorporée ne seront soumises au rappel fiscal lors de la succession du donateur.

Pour les transmissions à titre gratuit à intervenir ultérieurement entre le donataire initial (génération intermédiaire) et ses descendants, malgré la règle civile selon laquelle « les biens reçus par eux de l’ascendant sont traités comme s’ils les tenaient de leur auteur direct » (C. civ., art. 1078-9, al. 1er), la donation-partage transgénérationnelle ne fera l’objet d’aucun rappel fiscal²².

Enfin, notons que le décès de Jean entraînera l’extinction de l’usufruit réservé sur sa tête ; l’usufruit successif donné à son épouse pourra alors, si cette dernière lui survit, s’exercer ; ce que l’article 796-0 quater du CGI qualifie alors improprement de « réversion » ne donnera pas lieu, en l’état actuel de la législation fiscale, aux droits de mutation à titre gratuit comme intervenant entre époux.

Remarque

Conséquences de l’incorporation avec changement d’attributaire en matière de plus-value.

Il n’existe pas de disposition légale ni de jurisprudence permettant de déterminer précisément les conséquences de l’incorporation avec changement d’attributaire en matière de plus-value.

La seule prise de position claire de l’administration fiscale concerne la durée de détention en matière de plus-value immobilière : le point de départ du délai de détention serait, en cas de changement d’attributaire uniquement, la date de la donation-partage constatant l’incorporation et le changement d’attributaire²³.

L’Administration est restée, prudemment, silencieuse sur la valeur à retenir ; de même, il n’existe aucune prise de position en matière de plus-value sur valeurs mobilières.

Nous ne voyons pas comment il pourrait être retenu une valeur différente de celle figurant dans la donation-partage contenant l’incorporation, nonobstant le fait que cette valeur n’ait pas été « retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit »²⁴ mais seulement pour le calcul du droit de partage.

Notes

1. P. Catala, La réforme des liquidations successorales : Defrénois, 3e éd. 1982, n° 127.

2. B. Vareille, Volonté, rapport et réduction : thèse, Limoges, 1988, n° 325 et s.

3. M. Grimaldi, Libéralités, Partages d’ascendants : Litec, 2000, n° 1776.

4. En ce sens, V. notamment : F. Terré et Y. Lequette, Les successions, les libéralités : Dalloz, 3e éd, 1997, n° 1064. Incorporer une donation-partage à une nouvelle donation-partage présente de nombreux intérêts, par exemple lorsque la donation initiale ne remplissait pas les conditions d’application de l’article 1078 du Code civil ou lorsqu’un enfant n’était pas encore conçu au temps de la première donation.

5. En ce sens : P. Catala, préc., n° 127. – M. Grimaldi, préc., n° 1775.

6. L’une des utilités de la donation-partage transgénérationnelle, que nous ne développerons pas ici, est de permettre l’incorporation des donations ordinaires consenties aux petits-enfants notamment les nombreux dons manuels de sommes d’argent.

7. N. Levillain, JCl. Notarial Formulaire, V° Donation-partage, Fasc. 80, n° 62.

8. Notamment au regard des arrêts des 6 mars et 20 novembre 2013, Cass. 1re civ., 6 mars 2013, n° 11-21.892 : JurisData n° 2013-003727. – Cass. 1re civ., 20 nov. 2013, n° 12-25.681 : JurisData n° 2013-026113.

9. Cette difficulté n’est pas propre au caractère transgénérationnel de la nouvelle donation-partage puisque la question se pose en des termes identiques lorsque la nouvelle donation-partage est ordinaire.

10. Pour une démonstration en ce sens, M. Grimaldi et R. Gentilhomme, Rendre transgénérationnelle une donation-partage antérieure : Defrénois, 2011, art. 40094, n° 16.

11. Notons que certains auteurs préconisent, lorsque cela est possible, de recueillir l’accord des autres donataires copartagés, F. Sauvage, La donation-partage transgénérationnelle dans tous ses états : Bull. Cridon, 1er-15 déc. 2011, n° 7 et s.

12. En ce sens, S. Arnaud, S. Ginon, F. Petit, Quelques aspects spécifiques de la donation-partage transgénérationnelle : JCP N 2012, n° 29, 1301.

13. L’épouse de Jean sera gratifiée en vertu d’une donation simple et non en qualité de donataire copartagé, même s’il sera établi un unique instrumentum, contenant la donation-partage transgénérationnelle et une donation de bien présent à terme au profit de l’épouse.

14. Ce qui préservera la liberté testamentaire de Mme Lambert et ses projets philanthropiques, au contraire de donations simples lorsqu’elles sont consenties aux petits-enfants, car nécessairement imputées sur la quotité disponible.

15. CGI, art. 776 A, al. 2 : « Le premier alinéa s’applique au bien réincorporé dans une donation-partage faite à des descendants de degrés différents conformément à une convention conclue en application de l’article 1078-7 du même code, y compris lorsque ce bien est réattribué à un descendant du premier donataire lors de la donation-partage. Cette opération est soumise au droit de partage ».

16. Le droit de partage aura pour effet d’exclure la taxe de publicité foncière ; rappelons que les droits de mutation à titre gratuit n’ont pas cet effet : CGI, art. 664.

17. G. Bonnet, La fiscalité de l’usufruit successif : Defrénois 2015, p. 185 et s.

18. BOI-ENR-DMTG-10-10-40-10, 29 sept. 2014, n° 100.

19. L’emploi du terme « réversion » est à bannir pour lui préférer l’expression juste d’usufruit successif.

20. Rép. min. n° 115883, 8 nov. 2011 : BOI-ENR-DMTG-20-20-10, 12 sept. 2012, n° 180.

21. En ce sens : M. De Los Santos et P.-A. Guilbert, Comment constituer un usufruit successif à l’occasion d’une réincorporation transgénérationnelle ? : RFP 2014, étude 16.

22. Cela est nettement affirmé par l’article 776 ter du CGI : « Les donations de moins de quinze ans consenties aux petits-enfants en application de l’article 1078-4 du Code civil ne sont pas rapportables dans la succession de leur père ou mère ».

23. BOI-RFPI-PVI-20-20, 10 avr. 2015, n° 40.

24. Selon le principe applicable tant en matière de plus-value immobilière (CGI, art. 150 VB, I) qu’en matière de plus-value sur valeurs mobilières (BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30, 14 oct. 2014, n° 1).